淺論會計準則的制定模式

摘要：在安然事件爆發后，美國開始重新審視會計準則的制定模式，并出現了從規則基礎準則向原則基礎準則轉變的趨勢。而規則基礎準則和原則基礎準則這兩種會計準則制定模式都并非完美無缺。本文試圖對規則基礎準則轉向原則基礎準則將面臨的問題進行理論層面的分析，并在此基礎上，結合我國國情對我國會計規范制定模式的現實選擇提出一孔之見。
　　關鍵詞：會計準則；制定模式；規則基礎；原則基礎

　　2001年，美國有史以來最大的破產案———能源巨子安然公司（Enron）破產事件的爆發充分暴露了規則基礎準則的致命缺陷。此后，美國開始重新審視會計準則的制定模式。從美國國會于2002年7月25日所通過的《2002年薩班斯—奧克斯利法案》、美國財務會計準則委員會于2002年10月21日發布的征求意見稿《美國準則制定中的原則基礎法》、美國證券交易委員會于2003年7月應國會之要求發布的研究報告《對美國財務報告體系采用以原則為基礎的會計制度的研究》都充分說明，美國會計準則制定模式由規則基礎模式向原則基礎準則模式的轉變趨向已初見端倪。那么，原則基礎準則就一定優于規則基礎準則嗎？規則基礎準則模式轉向原則基礎準則模式將面臨什么問題？我國在這樣的國際背景下應當對會計規范制定模式做何選擇？本文擬針對這些問題進行探討。

　　一、規則基礎準則模式轉向原則基礎準則模式的缺陷

　　任何事物都具有兩面性，會計準則模式問題亦是如此。可以說，絕對完美的會計準則模式是不存在的，不應因為美國連續發生會計丑聞就認為規則基礎準則模式一無是處，也不能因為歐洲現在沒有暴露出這種大規模的造假丑聞就認為原則基礎準則沒有什么問題。實際上，規則基礎準則轉向原則基礎準則，仍有其不可避免的缺陷。

　　（一）缺陷之一：原則基礎準則同樣不能避免會計操縱行為

　　西方經濟學中的“經濟人假設”認為，每個人都在設法最小化個人所承擔的風險、成本和不確定性的同時使個人利益最大化，即人具有自利性。而在會計界，自StephenZeff于1978年發表了《“經濟后果”的產生》一文后，會計準則的經濟后果早已是不爭的事實。由此可見，公司管理當局作為自利的經濟人，必然會運用種種手段，在具有經濟后果的會計準則空間中尋找能最大化自身利益的契機并加以運用。換言之，管理當局存在會計操縱的動機，這已經在大量的實證會計文獻中得以證實。

　　規則基礎準則重形式而輕實質，其試圖勾畫出合法做法的具體界限標準（brightlines），從而鼓勵人們在實務中盡可能地接近界限標準或突破界限標準以進行會計操縱。換言之，規則基礎準則下的界限標準給會計操縱者提供了一個明顯的“靶子”，便于其伺機通過交易策劃（transac tionstructuring）來規避準則。安然事件中對SPE不納入合并范圍的3%要求這一界限標準的利用就是有力的例證。此外，資本性租賃和經營性租賃的選擇、權益法和成本法的選擇等都存在因界限標準而提供給管理當局通過規避規則進行會計操縱的契機。

　　那么若轉向原則基礎準則，就能避免會計操縱行為嗎？原則基礎準則的主旨是實質重于形式，因此其所允許的職業判斷空間較大。而同一項會計處理是否真正反映了交易的經濟實質，不同人的職業判斷結果很有可能發生分歧，這種分歧又將被自利的管理當局所利用而作為會計操縱的新契機。從這種意義上而言，原則基礎準則也是一把雙刃劍：一方面，它允許持有以公眾利益為己任的立場的管理當局選擇能反映交易經濟實質的會計處理；另一方面，它也允許自利的管理當局以職業判斷之名選擇不反映交易經濟實質的會計處理，而此時審計人員可能因缺乏規則基礎準則下具體規則型的直接依據，而更難抵御來自管理當局的壓力。

　　由此可見，原則基礎準則與規則基礎準則一樣，都不能規避管理當局會計操縱的動機，所不同的只是操縱行為的形式而已，即前者是花費昂貴的成本（甚至要運用大量金融工程技術）策劃交易而進行會計操縱，而后者則是打著職業判斷的幌子實行會計操縱。可以說，原則基礎準則反而給管理當局提供了更易進行會計操縱的天然工具。正如2002年5月14日SEC首席會計師RobertK.Herdman在“資本市場、保險及政府資助企業分委員會”聽證會上指出：由規則基礎模式轉向原則基礎模式，需要公司界、會計職業界、FASB以及SEC的員工更加嚴于律己。

　　（二）缺陷之二：原則基礎準則加大了會計職業界的法律風險

　　權利和義務是對等的。如果會計職業界擁有更大空間職業判斷的權利，那么相應地也要承擔面臨更大法律風險的義務。

　　回顧美國會計準則的發展史，我們不難發現，美國會計準則走向規則基礎準則模式的重要原因之一，就是要降低會計職業界的法律風險。規則基礎準則下對準則的應用規定得十分詳盡，助長了管理當局和審計人員“翻箱倒柜”心態，相應也弱化了會計職業界的職業判斷。而會計職業界為降低職業風險、減輕法律責任以尋求自保，也樂于減少職業判斷，因此強烈要求準則制定機構提供詳細的指南和應用解釋，才使得各種指南和應用解釋越來越多，最終使規則基礎準則模式得以盛行。

　　在原則基礎準則模式下，會計職業界的職業判斷空間得以空前擴大。這里，我們假設會計職業界具備良好的職業道德，有按公眾利益進行職業判斷的良好意愿。然而即使是如此，正所謂“做得多，犯的錯誤也多”，會計職業界仍有可能要面臨規則基礎準則下所不可能出現的巨大的法律風險。一方面，管理當局和審計人員是否具備按公眾利益進行職業判斷的能力？如果缺乏這種能力，管理當局就不能按簡明的會計準則做出最符合經濟實質的會計處理，審計人員也無法判斷何者才是最符合經濟實質的會計處理，而任何不當的職業判斷都將使管理當局和審計人員暴露于法律風險之下。另一方面，如果管理當局和審計人員具有按公眾利益進行職業判斷的能力并在進行職業判斷中確實這么做了，由于不同人的職業判斷結果可能存在分歧，管理當局和審計人員也很難在職業判斷事后證明自己確實是按公眾利益進行職業判斷的。而無法證明則必然意味著他們要承擔相應的法律風險。

　　（三）缺陷之三：原則基礎準則同樣降低了會計信息的可比性

　　規則基礎準則下會計信息的可比性通常是虛假的，這體現為：為規避規則基礎準則而進行的復雜財務設計降低了所處經濟環境的真正可比性；過分嚴格的規則基礎準則強制要求不同的經濟事項采用相同的會計處理只能導致表面的可比性；規則基礎準則下本質相同但分屬界限兩方的交易會導致不同的會計處理。勿庸置疑，規則基礎準則降低了會計信息的可比性。

　　那么轉向原則基礎準則就能提高會計信息的可比性嗎？原則基礎準則賦予會計職業界以較大的職業判斷空間。而如前所述，職業判斷具有強烈主觀性，對于同一類經濟業務可能存在不同的職業判斷結果。即便是同一個會計專業人士，對類似的經濟業務所做的職業判斷也不可能保證每一次都相同。顯而易見，靈活的職業判斷同樣有可能損害會計信息的可比性。況且，如果會計職業界以職業判斷之名行會計操縱之實，則會更進一步損害會計信息的可比性。

　　由此可見，原則基礎準則同規則基礎準則一樣，都有可能降低會計信息的可比性，只是其表現形式不同而已。甚至，在某些特定情況下，規則基礎準則所提供的額外指南和更多細節可以帶來更大程度的一致。

　　（四）缺陷之四：轉換為原則基礎準則的成本居高不下

　　會計準則屬于產權制度范疇，它是產權制度的一種或特定社會產權制度的一個組成部分[3].科斯定理實際上隱含著這樣一個命題———交易費用與發生交易時的產權種類不是沒有關系的。一旦考慮到市場交易費用，那么，只有當（產權）重新安排引起的產值增加超過交易費用時，這種重新安排才能進行。由此可見，由科斯定理推測，會計準則作為一項產權制度，只有當由其產生的效益超乎成本時，它才有推行的可能性。那么，像美國這樣一個盛行規則基礎準則的國家將會計模式轉換為原則基礎準則的效益是否超乎成本是值得通過實踐檢驗的問題。而從理論視角分析，轉換為原則基礎準則的成本必然居高不下。

　　應該說，這種會計準則模式的轉換是一項系統工程。首當其沖的是要考慮制度轉換的直接成本。一方面，會計準則自身的轉換成本高，美國要從目前篇幅達10萬多頁定義為“公認會計原則”的復雜的規則基礎準則轉換為原則基礎準則，需要進行大刀闊斧的刪減，這種幾近推倒重來的大工程對于準則制定機構無疑是一個極大的挑戰。另一方面，與財務會計和報告相關的配套法律框架體系的變更成本也同樣不容小覷。與此同時，除了制度轉換問題外，還要考慮轉換后的會計準則及配套法律框架將對美國財務會計和報告體系的所有參與者產生影響的間接成本。單就會計師事務所而言，它就需要追加因加強對其員工的職業訓練、質量控制和監督而帶來的成本。可見，這種影響類似于“多米諾骨牌”效應，其涉及范圍之廣、導致利益沖突之大，都是目前所無法想象的。

　　二、我國會計規范制定模式的現實選擇

　　由上述分析可知，原則基礎準則和規則基礎準則只是一個硬幣的兩面，二者均有弊端，而從規則基礎準則轉向原則基礎準則將面臨許多問題。在當前的后安然時代，美國會計準則模式正趨向于從規則基礎轉向原則基礎，那么我國在這樣的國際背景下應在會計準則模式上做何現實選擇呢？

　　目前我國的會計規范仍堅持會計制度和會計準則并重。具體而言，我國會計制度近乎于規則基礎模式；我國會計準則中則結合了原則基礎模式和規則基礎模式，其中基本準則規定了會計核算的基本原則、會計報表項目的定義、會計報告的要求等，雖然需要大幅的修訂，但是可以視之為偏向原則基礎模式，而具體準則采用“準則+指南”的形式，更偏向規則基礎模式。因此，我國現行的會計規范體系并非純粹的原則基礎模式抑或純粹的規則基礎模式，而是二者的結合。

　　如果盲目跟進美國的會計改革動向，則意味著我國要從當前原則基礎和規則基礎結合的現狀而轉向原則基礎模式，這對于我國而言并非明智之舉。一則，從前述理論分析可知，轉向原則基礎準則將面臨許多問題。二則，從現實層面分析，美國這一會計改革的趨向是否可取，必須經過長期實踐檢驗才可定論。三則，美國處于準則完善階段，而我國處于準則建設階段，二者在會計環境上存在巨大差異。而理論上高深和技術上先進的準則，如果與之所服務的環境不相符合，就不是好的準則。下面筆者將從我國現實的會計環境特點入手對我國會計規范制定模式的現實選擇進行剖析。

　　（一）會計的文化環境

　　按照Hofstede所提出的區別各民族文化特性的社會價值觀分析，我國的文化環境所崇尚的是集體主義，屬于比較服從權威的權距大的社會，人們規避不確定性的程度較大；而美國的文化環境恰恰相反，它所推崇的是個人主義，屬于權距小的社會，人們規避不確定性的程度較小。由Gray會計價值觀的理論框架進一步分析可知：集體主義意識強的社會為了整體利益的和諧統一會硬性規定會計程序以減少自由選擇的爭議，權距大的社會的從業人員則傾向于接受教條式的會計規則，規避不確定性意識高的社會為減少未來的疑慮或難題往往需要詳細明確的規定；而個人主義意識強的社會尊重職業判斷，權距小的社會的從業人員不喜歡政府過度干預企業會計活動，規避不確定性程度低的社會中人們具有較高專業意識。從會計的文化環境角度不難理解，我國的會計人員所偏好的是按部就班的會計制度，他們對制度的具體性要求較高，故而我國的會計規范中規則基礎型的會計制度在未來較長時期內仍有存在的必要性。

　　（二）會計職業界的人員素質

　　我國會計環境的主要特征之一是企業會計人員整體業務素質不高，注冊會計師行業自律性較差。而原則基礎準則模式要求會計職業界具有較強的職業判斷能力和較高的職業道德水平。從職業判斷能力方面看，我國由于歷史原因，部分會計人員學歷較低，其職業判斷能力較弱，很難適應從會計制度向原則基礎準則的轉變。從職業道德水平看，我國資本市場上會計信息失真現象非常嚴重，諸多造假惡性案件的出現也說明了我國會計職業界的職業道德水平亟待提高，那么轉向原則基礎準則極可能加劇我國的會計信息失真問題。從會計職業界的人員素質方面看，我國的會計規范目前不宜轉向原則基礎準則模式。

　　（三）會計的法制環境

　　我國會計環境的主要特征之一是法制化程度不高。而原則基礎準則模式的應用基礎是建立在完備健全的法律體系和會計職業界較強的法律風險意識之上的。與美國的法律制度下訴訟成風、會計職業界所面臨的訴訟風險極大的現實相比，我國會計職業界所面臨的法律風險過低，職業道德水平原本就有待提高的會計職業界更有可能在進行職業判斷時肆無忌憚地進行操縱，從而更易降低會計信息的質量。從會計的法制環境角度分析，我國的會計規范同樣不宜轉向原則基礎準則模式。

　　綜上所述，處于轉型經濟條件下的我國，至少在現階段是不宜全面轉向原則基礎準則模式的，會計制度和會計準則相結合的會計規范形式還將在未來相當長的時期持續存在。因此，對會計準則制定模式最為現實的選擇應當是：充分研究我國會計環境的具體特點而“量體裁衣”，在考慮原則基礎準則和規則基礎準則的各自優缺點的基礎上，對兩種會計模式的優點兼收并蓄，并對可能出現的缺陷進行拋棄。

　　三、結語

　　通過上文的討論，筆者得出以下結論：

　　第一，絕對完美的會計準則模式是不存在的，原則基礎準則與規則基礎準則相比較也有其不可避免的缺陷，例如不能避免會計操縱行為、加大會計職業界風險、降低會計信息可比性等，而且由規則基礎準則轉向原則基礎準則的成本也將居高不下。

　　第二，從我國的文化環境、會計職業界的人員素質、法制環境等角度考慮，我國的會計規范至少在現階段不宜全面轉向原則基礎準則模式，會計制度和會計準則相結合的會計規范形式在未來相當長的時期內還將持續存在。