預(yù)算是經(jīng)濟主體對于未來的規(guī)劃和預(yù)測，會計則是經(jīng)濟主體對于過去的客觀紀(jì)錄。立足過去，方能預(yù)測未來。從這個意義上來講，會計是建立預(yù)算的基礎(chǔ)和依托，也是反映預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果的重要手段。確立適當(dāng)?shù)臅�計基礎(chǔ)，不僅是建立會計制度的前提，而且對于建立與之對應(yīng)的預(yù)算制度具有重要意義。現(xiàn)實中，一個經(jīng)濟主體會計基礎(chǔ)的選擇有兩種：即權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。國資委作為受政府委托的國有資產(chǎn)出資人代表，在建立國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的過程中，必然會遇到會計基礎(chǔ)的選擇。我們認(rèn)為，應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的會計基礎(chǔ)。

　　一、以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的現(xiàn)實困境

　　近年來，全國部分省市的國資委開始在所出資企業(yè)推行國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，總的做法是：以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對出資企業(yè)的現(xiàn)金收支活動進行列收列支反映，收入主要包括國有資產(chǎn)收益、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、融資收入和其他收入四大類，支出主要包括國有資本營運支出、投資支出、融資支出、其他支出四大類，預(yù)算結(jié)余是所出資企業(yè)的貨幣資金匯總數(shù)。通過國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，反映出資企業(yè)的資金來源、占用和結(jié)余情況。但是由于出資企業(yè)所面臨的經(jīng)濟體制、會計環(huán)境和所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生了巨大變化，單純以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)難以反映國有資本的來源、使用及效益情況，因而也帶來國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的現(xiàn)實困境。主要表現(xiàn)在：

　　1.收付實現(xiàn)制與出資企業(yè)的現(xiàn)行會計基礎(chǔ)存在矛盾。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制下，企業(yè)不過是國家的一個預(yù)算單位，利潤上交國家，虧損由國家彌補，維持簡單生產(chǎn)和擴大再生產(chǎn)所需資金由國家劃撥，國家和企業(yè)主要是繳撥款關(guān)系，與此對應(yīng)的預(yù)算制度的會計基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。但是隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，企業(yè)已經(jīng)不再是國家的一個預(yù)算單位，企業(yè)成為自負(fù)盈虧的經(jīng)濟主體，所需資金也由企業(yè)自己籌集，企業(yè)依據(jù)法律規(guī)定，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)。因此，沿襲傳統(tǒng)觀念以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)建立的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，必然與企業(yè)現(xiàn)行會計基礎(chǔ)存在較大矛盾和沖突，不僅難以操作，而且難以控制。國資委與出資企業(yè)是出資與被出資的關(guān)系，不可能再回到繳撥款關(guān)系的老路。

　　2.預(yù)算收支反映的內(nèi)容和結(jié)果不夠全面。收付實現(xiàn)制下建立的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，從報表形式上來看，僅僅是出資企業(yè)現(xiàn)金流量預(yù)算表的簡單疊加和匯總。而在一個預(yù)算年度內(nèi)，出資企業(yè)還會發(fā)生大量的非貨幣性交易，例如收到抵債資產(chǎn)和商品、以股權(quán)換股權(quán)、資產(chǎn)置換、資產(chǎn)損失核銷等，這些業(yè)務(wù)沒有納入國有資本經(jīng)營預(yù)算，也就無法真正反映出資企業(yè)的國有資本營運過程全貌。目前推行的國有資本經(jīng)營預(yù)算，其預(yù)算結(jié)余數(shù)是出資企業(yè)的貨幣資金余額，而僅僅反映資金余額，對于判斷出資企業(yè)效益、資產(chǎn)保值增值情況，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

　　3.收支核算不夠準(zhǔn)確。收付實現(xiàn)制下，預(yù)算收入僅反映當(dāng)年實現(xiàn)數(shù)，而對于出資企業(yè)的歷年收益結(jié)余沒有反映。分期支付的重大產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，僅僅只是反映了當(dāng)年實際收到數(shù)。國有資本營運支出中，固定資產(chǎn)折舊費、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等沒有反映，無法對出資企業(yè)營運成本進行科學(xué)的核算。對于重大投資形成的資產(chǎn)和股權(quán)沒有進行賬面反映和處理，沒有通過合并會計報表，反映國有資本的放大效應(yīng)。

　　4.沒有反映真實的負(fù)債情況。在現(xiàn)行收付實現(xiàn)制下，只反映當(dāng)年的融資收入和還本付息的支出，對于出資企業(yè)的擔(dān)保等形成的或有債務(wù)沒有反映，也無法知曉出資企業(yè)目前的債務(wù)規(guī)模和水平，無法獲得全面的債務(wù)信息，不利于出資人制定宏觀決策和債務(wù)風(fēng)險的防范。

　　5.國資委層面沒有一套完整的賬務(wù)處理程序。目前在收付實現(xiàn)制下建立的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，已經(jīng)開始規(guī)范國有資產(chǎn)收益的收繳和管理工作。對于國有資產(chǎn)收益的使用，國資委也沒有形成一套完整的賬務(wù)處理程序，使得對于國有資產(chǎn)收益的預(yù)算會計處理很不規(guī)范。

　　二、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的比較優(yōu)勢

　　建立國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ),提供的會計信息將更加全面。從西方國家的政府預(yù)算和會計處理的實踐來看，推行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的預(yù)算和會計改革已經(jīng)在部分國家實施，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債,可以更好地幫助經(jīng)濟決策, 確定債務(wù)規(guī)模,從而使得預(yù)算管理更加科學(xué)合理。

　　1.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制可以實現(xiàn)與出資企業(yè)會計基礎(chǔ)的有效對接。目前國資委所出資企業(yè)大都實行企業(yè)會計制度，并以企業(yè)會計報表體系編制企業(yè)財務(wù)預(yù)算。實行以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度，可以實現(xiàn)經(jīng)營預(yù)算報表和企業(yè)財務(wù)預(yù)算報表的對接，而且在預(yù)算收支的會計處理科目和賬務(wù)處理程序上保持一致性，既有利于預(yù)算有關(guān)科目信息的獲取，也有利于對于預(yù)算的會計處理。

　　2.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于政府出資人職能的落實。國資委的成立，標(biāo)志著國有資產(chǎn)出資人職能和政府公共管理職能的分開。國資委受政府委托實施對出資企業(yè)國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理，這就要求國資委按照企業(yè)的規(guī)則辦事。權(quán)責(zé)發(fā)生制作為企業(yè)會計確認(rèn)基礎(chǔ)，能夠很好地反映損益，實現(xiàn)收入成本的配比，對提高企業(yè)的經(jīng)營效益有很大的促進作用。國有資本經(jīng)營預(yù)算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)可以較好適應(yīng)政府出資人職能的內(nèi)在要求，實現(xiàn)以績效為導(dǎo)向的管理。

　　3.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制可以全面反映出資人所擁有經(jīng)濟資源的來源、使用及其效果。權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅可以反映出資企業(yè)擁有的經(jīng)濟資源存量，而且對于預(yù)算年度形成的增量資產(chǎn)也能做出客觀紀(jì)錄。權(quán)責(zé)發(fā)生制下成本與費用的配比，能夠?qū)Ω黜楊A(yù)算收支做出更加科學(xué)的評價，從而正確引導(dǎo)政府對國有資產(chǎn)經(jīng)營管理的正確決策和客觀評價，實現(xiàn)經(jīng)營收益最大化。

　　4.實行權(quán)責(zé)發(fā)生制可以全面反映資產(chǎn)和債務(wù)狀況，防止政府的債務(wù)風(fēng)險。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于加強對國有資產(chǎn)的管理和監(jiān)督，有效避免資產(chǎn)一旦購置或建造完成就脫離監(jiān)管視野，提供了關(guān)于資產(chǎn)的全面信息。目前，地方政府沒有發(fā)債權(quán)，一般都是通過將所出資企業(yè)的資產(chǎn)作為抵押或擔(dān)保取得銀行貸款，并責(zé)成出資企業(yè)完成政府任務(wù)。因此，地方政府都存在隱性債務(wù)問題。通過實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠真實反映企業(yè)目前的債務(wù)規(guī)模、抵押擔(dān)保等或有債務(wù)狀況，準(zhǔn)確揭示存在的債務(wù)風(fēng)險，合理制定償債計劃，杜絕隱患。

　　三、建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的總體思路

　　國有資本經(jīng)營預(yù)算制度實質(zhì)上是政府以出資人身份編制的國有資本的收支計劃。要真正確立國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的會計基礎(chǔ)，就必須徹底改變預(yù)算會計與預(yù)算對應(yīng)的傳統(tǒng)觀念，而這種觀念也正是目前國有資本經(jīng)營預(yù)算制度的會計處理陷入困境的關(guān)鍵所在。如果說，財政預(yù)算主要是安排資金的來源和使用，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計可以與之對應(yīng)，形成對預(yù)算資金的有效監(jiān)督。那么國有資本經(jīng)營預(yù)算則更加關(guān)注資產(chǎn)和資金的資本化，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計難以與之對應(yīng)，無法反映國有資本經(jīng)營預(yù)算的全貌。因此，必須引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會計，實現(xiàn)國有資本經(jīng)營預(yù)算的會計基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變。

　　1.明確國資委為一級會計主體和預(yù)算主體，所出資企業(yè)為二級會計主體和預(yù)算主體。目前，全國部分省市的國有資本經(jīng)營預(yù)算制度建設(shè)已經(jīng)取得了初步成效，初步建立了“國資委—出資企業(yè)”的兩級預(yù)算體系，并在預(yù)算年限、編制和審批程序上做出了相關(guān)規(guī)定。國資委是預(yù)算的一級編制主體，負(fù)責(zé)國有資本經(jīng)營預(yù)算編制和執(zhí)行的組織工作，檢查國有資本經(jīng)營預(yù)算的落實情況；出資企業(yè)是國有資本經(jīng)營預(yù)算的二級編制主體，是國有資本經(jīng)營預(yù)算的具體執(zhí)行者。兩級預(yù)算體系與國有資產(chǎn)管理體制的基本架構(gòu)保持一致，為國有資本經(jīng)營預(yù)算的編制與監(jiān)管提供了操作平臺和組織保障。現(xiàn)在的關(guān)鍵問題在于，國資委作為一級會計主體的地位沒有落實，預(yù)算執(zhí)行和結(jié)果僅僅只是在預(yù)算報表上進行了統(tǒng)計，導(dǎo)致經(jīng)營預(yù)算各項收支的過程和結(jié)果無法準(zhǔn)確地核算和計量。應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將國資委確認(rèn)為一級會計主體，建立一整套完整的財務(wù)報表體系和會計科目核算體系。在具體操作中，首先要建立國資委層面的母公司報表，以出資企業(yè)的國有凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)，將其以長期投資的形式在國資委的資產(chǎn)負(fù)債表中進行反映，并可依據(jù)國有凈資產(chǎn)狀況提取有關(guān)的長期投資減值準(zhǔn)備。國資委層面發(fā)生的各項預(yù)算收支活動，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進行會計核算并將其結(jié)果記入國資委層面財務(wù)報表。

　　2.在出資企業(yè)全面推行企業(yè)財務(wù)預(yù)算制度。財務(wù)預(yù)算是一系列專門反映企業(yè)在預(yù)算年度內(nèi)預(yù)計財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，以及現(xiàn)金收支等價值指標(biāo)的各種預(yù)算的總稱。財務(wù)預(yù)算具體包括現(xiàn)金預(yù)算、投資預(yù)算、融資預(yù)算、收入費用預(yù)算、預(yù)計利潤表、預(yù)計利潤分配表和預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表等內(nèi)容，出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算就是企業(yè)層次的國有資本經(jīng)營預(yù)算。應(yīng)依據(jù)企業(yè)上年度的會計指標(biāo)和企業(yè)的年度發(fā)展規(guī)劃科學(xué)制定企業(yè)層次的國有資本經(jīng)營預(yù)算，企業(yè)層次的國有資本經(jīng)營預(yù)算要經(jīng)過企業(yè)董事會審議，并按照《公司法》的規(guī)定上報國資委審批執(zhí)行。出資企業(yè)承擔(dān)政府指令債務(wù)和投資項目的，制定的融資預(yù)算和投資預(yù)算要提請政府專題審議。

　　3.以出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算為基礎(chǔ)，確立國資委層面財務(wù)報表的各項預(yù)算指標(biāo)。這是建立國資委層面國有資本經(jīng)營預(yù)算的主要內(nèi)容。出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算報經(jīng)國資委審批后，國資委依據(jù)出資企業(yè)的各項財務(wù)預(yù)算指標(biāo)，對國資委層面的財務(wù)報表的各項預(yù)算指標(biāo)進行合理的預(yù)計，主要包括：國有投資收益、轉(zhuǎn)讓收益、投資指標(biāo)等。由于國資委自身的費用仍在財政公共預(yù)算的范圍內(nèi)，暫不納入國有資本經(jīng)營預(yù)算反映。同時，國資委要對出資企業(yè)的財務(wù)預(yù)算表進行匯總統(tǒng)計，并作為出資企業(yè)的預(yù)算方案提交政府和人大審核。這樣，國資委提交政府和人大審議的國有資本經(jīng)營預(yù)算報表包括兩個層面：一是國資委層面的財務(wù)預(yù)算報表；二是匯總的各出資企業(yè)財務(wù)預(yù)算報表。

　　4.以權(quán)責(zé)發(fā)生制對具體預(yù)算收支科目進行會計核算。首先是出資企業(yè)按照企業(yè)會計制度的要求，認(rèn)真組織對于國資委批準(zhǔn)的國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，對執(zhí)行過程和結(jié)果進行客觀真實的會計記錄，并按季度報國資委。其次，國資委要認(rèn)真組織國資委層面的國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，并按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對執(zhí)行結(jié)果進行客觀紀(jì)錄，依據(jù)會計總賬對國資委層面的財務(wù)報表進行調(diào)整。

　　5.在出資企業(yè)全面推行合并會計報表制度。隨著投資體制的改革，為了進一步防范投資風(fēng)險，吸引各種投資資金，出資企業(yè)對外投資一般不單獨進行。為了準(zhǔn)確反映國有資本的控制力和放大效應(yīng)，必須在出資企業(yè)全面推行合并會計報表制度，并以合并會計報表作為出資企業(yè)國有資本經(jīng)營預(yù)算的基礎(chǔ)。

　　6.規(guī)范與財政預(yù)算的關(guān)系。目前的國資委作為政府的特設(shè)機構(gòu)，是財政預(yù)算的部門預(yù)編制單位，日常費用開支等均列入財政范疇；其次國資委是政府國有資產(chǎn)出資人代表，編制國有資本經(jīng)營預(yù)算，執(zhí)行企業(yè)會計制度，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對預(yù)算收支進行核算。在財政通過國資委撥付資本性支出資金時，兩個預(yù)算體系必然會發(fā)生對接，財政資金撥付國資委，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下必然物化為國有資本和資產(chǎn)，這樣就實現(xiàn)了對財政預(yù)算資金的連續(xù)有效監(jiān)督。同時，通過國有資本經(jīng)營預(yù)算的執(zhí)行，又可以為財政預(yù)算提供更多的稅收和財源。

　　7.逐步建立政府國有資產(chǎn)財務(wù)報告制度。以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，通過建立規(guī)范的國有資本經(jīng)營預(yù)決算報表體系，進而形成政府國有資產(chǎn)年度財務(wù)報告制度，不僅是政府履行國有資產(chǎn)出資人的要求，同時也是政府接受公眾監(jiān)督的重要手段。完整的政府財務(wù)報告包括現(xiàn)金流量、資產(chǎn)負(fù)債等多方面的信息，它可以向各方提供政府履行國有資產(chǎn)出資人職責(zé)，監(jiān)督、管理、營運國有經(jīng)濟資源的全部信息，從而使得信息使用者對于政府出資人行為有一個客觀和全面的判斷，這對于建立透明性和績效型政府，將產(chǎn)生重大而深遠(yuǎn)的影響。